Intercambiar «Goyas» por tributos. El análisis de la dación en pago de impuestos de obras de arte en nuestro país Exchanges «Goyas» for taxes: the analysis of the payment in kind of taxes for work of art in our country

DOI: https://doi.org/10.69592/2990-0255-N4-SEGUNDO-SEMESTRE-2024-ART-2

Ana del Carmen Sánchez Cotano

Opositora al cuerpo facultativo de conservadores de museos
Correo electrónico: anacscotano19@gmail.com

Resumen: La regulación de la dación en pago en nuestro país comenzó su andadura tras la aprobación de la Ley 16/1985 del Patrimonio Histórico Español. Siguiendo el modelo francés se confeccionó un mecanismo civil-tributario que permite al Estado adquirir obras de arte, así como otros bienes pertenecientes al Patrimonio Histórico Español a través de un acuerdo de voluntades entre el deudor tributario y la Administración. Este mecanismo legal de extinción de la deuda tributaria y el elenco de impuestos a los que resulta aplicable esta prerrogativa constituyen del objeto del presente trabajo, junto con ello, se analizarán medidas de fomento y la posible extra-fiscalidad asociada a ella.

Abstract: The regulation of the payment in kind in Spain began after the approval of the Spanish Historical Heritage Law 16/1985. This legal regulation was inspired in the French model and created a civil-tax mechanism that allows the State to acquire works of arts and other assets belonging to Spanish Historical Heritage by means of a voluntary agreement between the tax debtor and the Administration. This legal mechanism for extinguishing the tax debt and the list of taxes to which this prerogative is applicable are the subject of this paper, together with an analysis of the promotion measures and the possible extra taxation associated with it will be analyzed.

Palabras clave: Dación en pago; Impuestos, fiscalidad, incremento de colecciones, obra de arte.

Keywords: Payment in kind, Taxes, Tax system, increase of collections, work of art.

Sumario: 1. Introducción. 2. Naturaleza jurídica de la dación en pago. 2.1. Perspectiva desde el Derecho civil. 2.2. Perspectiva desde el Derecho Tributario. 3. Funcionamiento de la dación en pago. 3.1. Bienes susceptibles de dación en pago. 3.2. Solicitud de la dación en pago. 3.3. Sujetos facultados para iniciar la solicitud. 3.4. Órganos facultados para recibir la solicitud. 3.5. Aspectos formales y temporales. 3.6. Valoración de los bienes objeto de entrega. 4. Extra fiscalidad de la dación en pago. 5. Medidas de fomento del mecenazgo. 6. Conclusiones. 7. Bibliografía. 8. Anexo.

1. Introducción

A mediados del presente año se produjo un hecho singular en el panorama artístico nacional, las secciones culturales de los principales periódicos se dieron eco de la noticia acontecida en la provincia de Álava cuya Hacienda registraba la aceptación de una dación en pago de impuestos valorada en 4,3 millones de euros y cuya contraprestación venía con la acogida de notables grabados de Goya y otros 80 cuadros de singular calidad entre los que destacaba el Triptico de la Guerra de Aurelio Arteta. Este hecho es de gran trascendencia en nuestro país, ya que durante los últimos años el número de daciones en pago aceptadas ha sido bastante limitado. A pesar de ser una de las fórmulas con las que cuentan las instituciones museísticas para incrementar sus colecciones apenas es admitida por las diferentes Administraciones públicas fundada en una decisión gubernamental de reducción del déficit público.

El mandato constitucional de conservar y enriquecer el patrimonio histórico, cultural y artístico condujo al legislador a introducir en nuestro Derecho —a través de la Ley 16/1985, del Patrimonio Histórico Español (en adelante LPHE)— la dación en pago de bienes pertenecientes a dicho Patrimonio como método de pago de determinados impuestos. Junto con ello, dotaba a la Administración de una nueva vía en la adquisición de bienes culturales, uniéndose a mecanismos más consolidados como son la compraventa (potenciada por el derecho de tanteo y retracto con el que cuenta el Estado) y las donaciones intervivos y mortis causa.

A pesar de la importancia que supone para las instituciones museísticas el incremento de sus colecciones, la LPHE no contempla un artículo dedicado en exclusiva a enumerar las diferentes vías para hacerlo, para conocer un numerus clausus de todas ellas debemos remitirnos a la Normalización Documental, se trata de un sistema de documentación elaborado entre los años 1993 y 1996 por la Comisión de Normalización Documental de Museos, donde se distinguen dos medios principales de ingreso de colecciones, de una parte el depósito, entendido bajo la figura del comodato por la utilización que se hace de los bienes, y la asignación, quien abarca una multiplicidad de figuras, entre las que se encuentra la dación en pago de impuestos

Inspirada en la legislación francesa, que prevé esta facultad únicamente en el caso del Impuesto de Sucesiones, la dación en pago en nuestro ordenamiento jurídico se ha ido extendiendo progresivamente a un mayor número de tributos. Aun así, no ha alcanzado el éxito esperado, quizá por el desconocimiento de su existencia, o por el carácter discrecional de la Administración a la hora de valorar los bienes que se ofrecen en entrega. Durante los últimos años, algunas instituciones museísticas en cumplimento de sus funciones enumeradas en el Reglamento de Museos regulado por el Real Decreto 620/1987 (en adelante como Reglamento de Museos), han celebrado exposiciones temporales en las que muestran al público los diferentes modos de adquisición con los que cuentan para hacer más consciente al visitante, nos referimos a las exposiciones: «Adquisiciones 2017-2023» del Museo Nacional de Artes Decorativas y «Sumando Historias: 10 años de adquisiciones» del Museo de América. A pesar de la gran variedad de piezas y modos de adquisición, en ninguna de las muestras hubo espacio para la dación en pago de impuestos, y es que, si revisamos los datos ofrecidos por las Memorias de la Administración Tributaria desde los años 2009 a 2022 y nos fijamos en el apartado dedicado a «Pago en especie previsto por la Ley 58/2003, General Tributaria» apenas encontramos trece expedientes aceptados de las más de 1808 solicitudes presentadas.

Estas líneas esbozan una primera idea acerca de la situación actual dentro del panorama artístico nacional, quien deja de lado una figura que triunfa en otros países europeos, comenzando por Reino Unido que la ve nacer, pasando por Francia quien la rescata del Antiguo Régimen y la introduce a mediados del siglo XX en su ordenamiento jurídico con la famosa Ley Malraux que se ha convertido en un modelo a seguir.

Aunque el objetivo principal del Estado, así como del Derecho Tributario sea el de recaudar fondos para la financiación de los gastos públicos tal como se recoge en el artículo 31.1 de nuestra Carta Magna, la dación en pago de impuestos de bienes pertenecientes al Patrimonio Histórico Español, se postula no solo como una posibilidad para enriquecer el patrimonio nacional, sino también como un medio a través del cual el obligado tributario se libera del pago y aporta un bien de singular valor al conjunto de la sociedad.

2. Naturaleza jurídica de la dación en pago

Nuestro Ordenamiento Jurídico prevé la posibilidad de abonar cuatro de los principales impuestos de carácter estatal mediante la entrega de bienes pertenecientes al Patrimonio Histórico Español (en adelante como PHE). Para ello, es necesario presentar una solicitud ante la Administración, lo cual inicia el desarrollo de oficio de un procedimiento administrativo1 de naturaleza constitutiva2, denominado «procedimiento de dación en pago».

Aunque originariamente esta dación en pago se concibió para facilitar el pago del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en determinadas herencias (evitando una venta rápida de los bienes culturales que formarán parte del caudal hereditario) con el paso de los años se ha ido ampliando el número de impuestos a los que afecta, la escasa promoción de esta figura se aduce a la actuación administrativa-tributaria3.

Desde la crisis económica de 2008, el número de «canjes» de obras de arte por impuestos aceptados por la Administración ha descendido. Esta fórmula a la que se acogían grandes multinacionales, bancos, cajas de ahorro, constructoras y particulares, no pasa en la actualidad por su mejor momento.

Debemos considerar que se trata de una vía excepcional de liberación de una deuda como se ha manifestado en diferentes sentencias como la SAN 448/2004 de 10 de mayo de 2006, FJ 4. Además, han de concurrir una serie de requisitos sobre el carácter singular del bien para su aceptación, procedimiento que depende de la evaluación de una Comisión de Valoración cuyo funcionamiento explicaremos más tarde y, cuya decisión se debe a criterios puramente técnicos4 (aunque de dos naturalezas distintas, criterios culturales tenidos en cuenta por el Ministerio de Cultura, y criterios económicos que son evaluados por el Ministerio de Hacienda, lo cual es, en muchas ocasiones, fuente de discrepancia en el seno de la Administración). Los últimos años de crisis económica, con el elevado déficit fiscal5 y la falta de liquidez, han hecho que primen los criterios económicos y que la Administración se haya mostrado más reacia ante este instrumento. No obstante, esta vía había sido importante para la ampliación de las colecciones de los museos recordemos algunos ejemplos como «Mujer con sombrero y cuello de piel» adquirido por dación en pago de impuestos de la empresa Abertis en 2007 y que se encuentra en el Museo Nacional de Cataluña o la famosa dación efectuada por la firma de moda INDITEX de un colección de Liselotte Höhs de trajes y textiles pertenecientes a Mariano Fortuny y Madrazo que se encuentran entre las colecciones del Museo del Traje Centro de Interpretación del Patrimonio Etnológico.

Si bien no encontramos referencias a la naturaleza jurídica de la dación en pago en el Código Civil, como explicaremos con más detalle, la doctrina y la jurisprudencia coinciden en calificarla como una compraventa, definición que no se encuentra exenta de debate, pero que reviste de gran importancia desde el punto de vista tributario. Debemos considerar que la política fiscal es una de las vías más adecuadas de las que dispone el Estado para la realización actividades de fomento y conservación de las creaciones artísticas, así como del coleccionismo privado y el mecenazgo institucional.

A este ánimo de fomento, no es ajena la Ley General Tributaria (en adelante como LGT), que recoge en su artículo 4 lo siguiente;

«los tributos, además de ser medios para recaudar ingresos públicos, han de servir como instrumentos de política económica general, atender a las exigencias de estabilidad y progresos sociales y procurar una mejor distribución de la renta nacional».

Además de lo apuntado, el interés manifestado en esta figura se rodea de diferentes visiones y ámbitos pasando por el interés científico, derivado del conflicto que supone el acuerdo de voluntades entre sujetos que operan fuera del carácter propio de la obligación fiscal6, pasando por la perspectiva jurídico-positiva y finalizando en el interés político-cultural, recogido como mandato constitucional en los artículos 44.1 y 46 de la CE7, y que dota a los entes públicos de la facultad de adquirir bienes pertenecientes al Patrimonio Histórico con el objetivo de conservarlo y enriquecerlo. Y, además, dotar a los tributos de una finalidad extrafiscal.

La dación en pago puede adscribirse a diferentes definiciones, dependiendo de la preponderancia que demos a los elementos que la integran, teniendo en cuenta la perspectiva civil y tributaria encontramos:

2.1. Perspectiva desde el Derecho civil

La dación en pago es una forma de extinción de una obligación que no se encuentra regulada en el Código Civil (aunque se menciona en algún precepto: v.gr. arts. 1.521, 1.536.2 y 1.849 C.c), pero que se admite por el juego de la autonomía de la voluntad de las partes (art. 1.255 C.c). La doctrina civilista es unánime en afirmar que:

«En sentido estricto (y originario históricamente), la dación en pago supone la entrega de una cosa diferente a la debida con finalidad y efectos de pago, aceptada por el acreedor […]. Sin embargo, esta definición se amplía, considerando que, la dación en pago también será cualquier caso en que el solvens realice una prestación diferente de la debida, sea de dar, hacer o no hacer, siempre con el consentimiento del acreedor»8 9.

De esta primera aproximación, podemos dilucidar tres elementos que engloban la acción, tal como hace Puig Brutao (1988, pp. 322-3) quien distingue:

Los posibles conflictos, así como las lagunas e interpretaciones, quedan al arbitrio de la regulación recogida en otras figuras afines que hayan obtenido una mayor proyección jurídica13.

Realizada la prestación que dio lugar a la dación en pago, queda extinguida de manera automática la obligación contraída, siendo una datio pro soluto (entrega en pago) y no datio pro solvendo (para el pago). Esta característica nos permite distinguir la dación en pago respecto de la cesión de bienes del art 1.175 C.c., donde la extinción del crédito operará total o parcialmente14, una vez entregados los bienes al acreedor y liquidados por éste, produciendo lo que Albadalejo (1997, p 145-148) denomina un «(…) mero paso (de hecho) para el pago, pues el pago sólo se produce cuando, realizados los bienes, los acreedores aplican su precio a la satisfacción de sus créditos». En la dación en pago, la obligación se extingue con la entrega y aceptación de los bienes sustitutivos del pago.

En el ánimo de establecer un régimen jurídico que le sea de aplicación a esta figura, existen diferentes posturas. En este trabajo acogemos la enunciada por Diez Picazo (1979, pp.652-3): según la cual:

«Hay, pues, en la dación en pago un contrato entre las partes y, al mismo tiempo, unos actos dirigidos a la consumación o ejecución de dicho contrato […]. El convenio de dación en pago es un contrato atípico. No sustituye la obligación antigua por una nueva, ni supone un cambio de objeto de la relación obligatoria, sino que origina un nuevo modo de extinción de la misma».

De esta forma, podemos afirmar que la regulación quedará determinada por los pactos que hayan alcanzado las partes, dentro de la autonomía privada a la que ya hicimos mención, permitida en nuestra práctica civil, pudiendo en caso de encontrar lagunas jurídicas, acudir a la regulación general de las obligaciones y contratos. Siendo tal, su forma es la de un contrato atípico y deberá por tanto insertarse su extinción en alguna de las figuras recogidas en las obligaciones civiles. Habiendo escogido como punto de partida la dación en pago en sentido estricto, la configuración de las relaciones que en ella se circunscriben se asemejan a un contrato de compraventa, siguiendo a Peñuelas I Reixach (2001, p.71): «se acuerda que la entrega de la propiedad de un bien suponga la extinción de una obligación previa, extinción que actúa como contraprestación o precio de dicha entrega».

Concluyendo la reflexión, la naturaleza de las daciones en pago en sentido estricto, son aquellas que gozan de autonomía propia en la forma, causa o modo de extinción, siendo calificadas además como contratos extintivos onerosos atípicos, asimilados a lo que en nuestra practica civilista se considera compraventa15.

2.2. Perspectiva desde del Derecho Tributario

Como se ha podido constatar la dación de bienes del PHE no cuenta con una categoría propia en el Derecho civil, ni tampoco tiene una extensa regulación en el Derecho positivo, ni en la doctrina y en la jurisprudencia. En este apartado se abordará, desde la suma de las diferentes proposiciones fiscales, cada uno de los elementos definidos anteriormente como dación en pago por Puig Brutao (1988, p.322-3). Mientras la óptica civil asienta las bases en un contrato extintivo, perfeccionado a partir de la confluencia de voluntades entre sujetos, en el ámbito tributario, las actuaciones del deudor y el acreedor se dirigen desde la regulación de un procedimiento administrativo. Luego, será necesaria la existencia de un procedimiento tributario y, sólo en presencia del mismo, como fenómeno subsidiario, podrá darse el acuerdo que permita realizar la prestación que de fin a la carga impositiva.

Podrán ser extinguidas por este medio obligaciones tributarias en sentido estricto, definidas por Peñuelas Ireixach (2001, p. 79) como aquellas cuyo:

«objeto es la entrega de una cantidad de dinero que los entes públicos exigen coactivamente a los sujetos pasivos en función de la capacidad económica de éstos, con la finalidad de financiar así los gastos públicos. Son obligaciones, por tanto, que encuentran su fundamento constitucional en el art 31.1 de la Carta Magna»16.

La posibilidad de dar bienes culturales en pago de impuestos se circunscribe a cuatro impuestos estatales, señalados en el artículo 73 LPHE:

«El pago de las deudas Tributarias podrá efectuarse mediante la entrega de bienes que formen parte del Patrimonio Histórico Español, que estén inscritos en el Registro General de Bienes de Interés Cultural o incluidos en el Inventario General, en los términos y condiciones previstos reglamentariamente».

Situaciones reguladas a su vez en el desarrollo legislativo de cada uno de estos tributos,17 siendo una facultad atribuida a los sujetos pasivos18, quienes pueden solicitar la extinción de la obligación mediante la entrega de bienes del PHE, iniciando así un procedimiento administrativo19 y suspendiendo la recaudación de la deuda tributaria (en ocasiones originando intereses de demora).

Al igual que en el esquema enunciado por Puig Brutao (1988, pp.322-3), el análisis tributario parte del acuerdo de voluntades, que precisa de la trasmisión de la propiedad de unos bienes pertenecientes al PHE por parte del deudor, y la voluntad de la administración en la aceptación de esta alternativa al pago de una deuda pecuniaria20. Este acuerdo, puede calificarse como contrato, pues se cumplen los requisitos enunciados en los artículos 1.089, 1.091 y 1.254 C.c.: «consentimiento común de dos o más personas que tiene como consecuencia la creación de una obligación con fuerza de ley entre las mismas» (Peñuelas I Reixach, 2001 p.81). De esta forma se rompen dos de las concepciones tradicionales que, por una parte, negaban la existencia de contratos de Derecho público21, a la vez que eran reticentes a aceptar el nacimiento de obligaciones para ambas partes, estando ante un contrato bilateral, que implica obligaciones recíprocas entre Administración y deudor.

Como se ha explicado en el apartado anterior, la doctrina civil llega a considerar en ocasiones, la naturaleza de la dación en pago como una novación con carácter extintivo o modificativo. La categoría hacendística no considera que el acuerdo objeto de estudio no ve la obligación tributaria, que continuará siendo la misma sin producirse alteración en las prestaciones requeridas22. El objeto de la obligación tributaria no cambia, una vez aceptada la oferta del deudor, se mantiene como la cantidad de dinero debida al acreedor en concepto de tributo, y una vez aceptada la oferta, el acreedor no adquiere por ello el derecho a solicitar el cumplimiento mediante la entrega de dichos bienes ni tampoco el de solicitar la entrega de dinero. El único cambio que se otorga al deudor es una facultad solutoria de la que antes no poseía. La admisión de este medio de pago no exime del carácter pecuniario a la obligación. del mismo modo, no se trata de una obligación de entrega de cosa específica23, ni se trata de un tributo en especie24.

La entrega de bienes pertenecientes al PHE da cumplimiento a la obligación tributaria a través del contrato suscrito, pasando a ser el ente que reciba los mismos, titular del derecho de propiedad. Dicha entrada desde la doctrina tributaria no se considera un ingreso25 público, aspecto reservado únicamente para las entradas de dinero en sentido estricto. De acuerdo con Falcón Tella (1987, p. 224) en relación con la dación en pago

«no dará lugar a un ingreso público, sino a una adquisición de unos determinados bienes. Pero ello no constituye un fenómeno extraño en el régimen general de los tributos, sino que existen diversas formas de extinción de las deudas tributarias —aparte de la dación en pago en las obligaciones tributarias facultativas— en que no se produce un ingreso público».

Y tal como ocurre en la dación en pago civil, la dación en pago fiscal es una datio pro soluto, no pro solvendo, por lo que la extinción se produce automáticamente efectuada la entrega del bien. Sin embargo, sólo habrá extinción total de la deuda que quede cubierta, ateniéndonos al mecanismo de compensación legal entre el crédito tributario y el crédito otorgado al deudor.

Una vez realizada la entrega de bienes, los efectos que se producen son similares al pago en dinero, pues queda extinguida la deuda, satisfaciendo los intereses del acreedor y liberando al deudor. Pese a que la LPHE califica a la dación como «pago», el Reglamento General de Recaudación (en adelante como RGR) la recoge en los «medios de pago de deudas tributarias» y tanto la doctrina civil como el art. 65.3 RLPHE la califican como «forma de pago». Desde la óptica fiscal no puede enmarcarse en estos parámetros, pues carece de fundamento legal que exige que la entrega de dinero sustente los gastos públicos. Tampoco el acuerdo entre sujetos y, el contrato derivado del mismo, son requisitos del pago. Por lo tanto, ni puede considerarse como pago, ni tampoco deberá serlo como pago en especie, de ser así sólo aparecería en los presupuestos de gastos de los entes púbicos, no pudiendo establecerse un límite de adquisición de bienes del PHE a través del mecanismo de los presupuestos generales.

3. Funcionamiento de la dación en pago

3.1. Bienes susceptibles de dación en pago

Antes de comenzar a desgranar cuáles son los bienes susceptibles de ser objeto de dación en pago, es importante que nos detengamos a explicar de manera breve las tres categorías de bienes que conforman el Patrimonio Histórico definidas en la LPHE.

Comenzamos con los denominados Bienes de Interés Cultural (en adelante como BIC), los cuales podrán ser declarados por ministerio de la ley, (artículo 40.2 LPHE), o por la Administración a través de real decreto. Esta categoría se otorgará a aquellos bienes muebles e inmuebles que se consideren de especial relevancia debido a sus características intrínsecas o singularidad, así como por la importancia que tengan como medio de representación del patrimonio o historia nacional, de ahí que se imposibilite su exportación definitiva o su salida temporal con opción de venta. Este tipo de bienes podrán ser utilizados como medio de pago de deudas tributarias.

Dentro de una escala inferior de protección se encuentran los bienes integrantes del Inventario General, donde se acogerán los bienes muebles integrantes del Patrimonio Histórico, que no siendo declarados de Interés Cultural tengan singular relevancia por su notable valor histórico, arqueológico o artístico entre otros. El régimen de protección es inferior que el determinado a los BIC, pero superior al inscrito para el resto de los bienes pertenecientes al PHE y también podrán ser entregados como medio de pago de una deuda tributaria.

Por último, se reserva una categoría donde se recogen los restantes bienes del PHE que no han sido declarados por el legislador o la Administración como BIC y no han sido inventariados, por no ser aún relevante su consideración. La adscripción a esta categoría no comporta como en anteriores casos la asunción de responsabilidades para los sujetos propietarios, más allá de la conservación del bien a la espera de que pueda ser incluido en alguno de las categorías anteriormente mencionadas. Se trata por tanto de bienes que contienen alguno de los intereses recogidos en el artículo 1.2 LPHE (interés artístico, científico, técnico, paleontológico o arqueológico).

Con una idea clara de cuáles son las categorías de bienes de los que se nutre el Patrimonio Histórico Español podemos afirmar como ya se ha adelantado que solo podrán ser objeto de dación en pago los dos primeros, los BIC y los bienes integrantes del Inventario General.

Esta es la interpretación que se desprende de los artículos dedicados a ello en la LPHE, así como los propios de cada impuesto a los que se aplica esta prerrogativa. Sin embargo, no se ofrece una visión clara acerca de si esta calificación ha de darse en el momento de realizar la oferta o simplemente debe de cumplirse una vez entregado el bien.

Entran en juego diferentes consideraciones, desde el punto de vista doctrinal se lleva a cabo una interpretación de los artículos 69.226 y 7327 LPHE en aras del cumplimiento del principio de equidad, debido a la contradicción desprendida entre la redacción de ambos preceptos. El Preámbulo del RLPHE reduce el contenido del art. 73 de la LPHE, optando preferentemente por lo enunciado en el art. 69.2 de dicha ley. De acuerdo con Jose Luis Álvarez (1989, p.610-1).

«debería hacerse una interpretación generosa de lo que dispone el art 11.1 LPHE respecto de los BIC, considerando que la incoación del expediente produce provisionalmente los efectos de la declaración».

La práctica administrativa acoge este postulado doctrinal, siendo suficiente el inicio del procedimiento de inscripción para que se califique a dichos bienes como susceptibles de ser objeto de oferta de dación en pago. Sin embargo, sendas interpretaciones contradicen lo regulado en el artículo 65 RPHE, donde se exige se presente junto con la solicitud de dación de bienes del PHE, el código de identificación que los adscribe como parte del Registro General de Bienes de Interés Cultural o del Inventario General, dejando fuera aquellos bienes que tengan iniciado el expediente o que aún no lo hayan hecho.

3.2. Solicitud de la dación en pago

La facultad de solicitar la extinción de deudas tributarias mediante el mecanismo de la entrega de bienes pertenecientes al PHE, queda otorgada a los sujetos pasivos de cuatro de los principales impuestos estatales:

Estos son los impuestos a los que hace alusión el texto originario de la LPHE en su artículo 73, siendo únicamente el ISD el único gestionado por las Comunidades Autónomas lo que resultaba que su actuación se diera en contadas ocasiones en las que se planteara una gran operación en una sucesión de familia. Hubo grandes presiones para que la dación en pago de impuestos como el IS fuese a parar a un museo autonómico, por ello el citado artículo 73 fue modificado por la Disposición Adicional primera de la Ley 24/2001, de 27 de diciembre de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, a partir de ella se permite el pago de cualquier deuda tributaria y permite que sea la Hacienda estatal o autonómica quien elija la operación.

Una de las cuestiones más discutidas una vez establecidos los mismos es, si esta facultad queda reservada en exclusiva a los contribuyentes, o si por el contrario incluye a los sujetos pasivos lato sensu.

La redacción del artículo 73 LPHE dejó abierta la posibilidad a que en la misma se contemplaran a todos aquellos sujetos pasivos del impuesto, situación discutida con respecto a la redacción del artículo 65.1 RLPHE28. En consonancia con el principio interpretativo que en presencia de ley no cabe distinción con el reglamento, y de acuerdo con el criterio de Ramon Falcón Tella (1985, p.225) y Peñuelas I Reixach (2001, p.123) se puede afirmar que en la actualidad cualquier deudor puede presentar la solicitud de dación de pago.

En el supuesto de que sea un tercero quien pretende ejercer esta facultad, Ramón Falcón Tella (1989, p.225) «[…] el tercero que pretenda efectuar al pago debe hacerlo precisamente en la especie debida, en dinero. Otra solución haría posibles transmisiones encubiertas y dificultaría el ejercicio del derecho a repetir que adquiere el tercero que paga». Esta posibilidad de pago de tercero sería además contraria a la naturaleza y características de la dación en pago que fueron apuntadas: existencia de la obligación tributaria; acuerdo o contrato entre el deudor y el acreedor; y nueva prestación surgida de dicho contrato y cuya realización da lugar a su cumplimiento y, a la extinción total o parcial de la obligación tributaria.

A pesar de que en nuestro Ordenamiento se permita la posibilidad a cualquier sujeto de hacerse cargo de las obligaciones de otro, incluso contra su voluntad, no se permite que se llegue a pactos con el acreedor de la obligación en un modo alternativo a la extinción de esta, pues se estaría repercutiendo en la seguridad jurídica del sujeto pasivo tributario y en su derecho al proceso debido.

3.3. Órganos facultados para recibir la solicitud de dación en pago

La Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) es el ente de Derecho público adscrito al Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas creado para desconcentrar la acción administrativa y recibir este tipo de solicitudes, dentro de este ente la gestión dependería de la Delegación territorial, cuerpo al que, en su caso, debería hacerse el pago en metálico.

Nos encontramos por tanto con deudas contraídas con impuestos de competencia estatal, como es el caso del IS, mientras que el IP e ISD, tal como recoge el art 7 del RGR y 65.6 del RLPH, son impuestos cedidos a las CC. AA, y asumirán así su gestión.

Tras la modificación del artículo 11 de la LOFCA29 con la Ley orgánica 3/1996, de 27 de diciembre, se cedió con carácter parcial el IRPF a los entes autonómicos con el límite máximo del cincuenta por ciento (última modificación de la ley orgánica 3/2009 de 18 de diciembre). El cálculo de las cantidades abonadas, así como las competencias legislativas dependen de la administración autonómica, siendo la recaudación menester estatal.

Al ser la redacción reglamentaria de la dación en pago, previa a estas modificaciones efectuadas en la LOFCA la titularidad de las competencias de gestión deberá interpretarse de igual modo a como se hacían antes de las modificaciones en la misma, las daciones en pago del IRPF son operaciones que deben ser substanciadas ante el Estado.

3.4. Aspectos temporales y formales

En lo relativo a la presentación de la solicitud de dación en pago existe una antinomia normativa en el marco temporal relativo a la presentación de la solicitud de dación en pago. De nuevo la disonancia recae sobre lo regulado en el art. 65.1 RLPHE30 y el art. 40 RGR31, tras la lectura de este último parece extraerse la conclusión de que la solicitud podrá presentarse tanto en periodo voluntario como ejecutivo. Al ser tanto el RLPHE como el RGR del mismo nivel jerárquico, la interpretación que debe llevarse a cabo será de carácter temporal, tal como dispone el artículo 2.2 C.c, siendo el RGR de fecha posterior a la RPLHE tendrá preferencia en su utilización. Jose Luis Álvarez Álvarez (1989, pp.607-8) es partidario de adoptar una postura en la que:

«la facultad de solicitar la dación en pago no se pierde cuando se efectúan declaraciones o ingresos fuera de plazo, tanto si el impuesto se liquida mediante autoliquidación, como mediante declaración y un posterior ingreso» «las declaraciones se pueden hacer siempre fuera de plazo, con los recargos y sanciones consiguientes, pero sin que por eso se puedan entender que pierde su derecho a discutir la liquidación, o ninguno de los derechos del declarante tampoco».

Esta interpretación concuerda con los objetivos previstos por el legislador con la aprobación de este instrumento extrafiscal. No por ello es la práctica seguida por la Administración, que en ocasiones se opone a solicitudes presentadas fuera de plazo, fruto de una inspección a posteriori.

3.5. Valoración de los bienes objeto de entrega

Presentada por escrito la solicitud tal como se recoge en los artículos 65.1 RLPHE y 40 RGR, identificando los bienes objeto de petición, la resolución del procedimiento se efectuará mediante acto administrativo32 que establezca el valor de mercado del bien ofrecido resolviendo favorable o desfavorablemente la solicitud33. Es fundamental la existencia de motivación suficiente en ambos sentidos y, la existencia de un plazo de subsanación en el caso de que sea necesario, para corregir los errores de que adolezca y evitar los posibles recargos que pudieran ocasionarse.

Cuando la competencia en materia tributaria pertenezca el Estado, tanto la LPHE (art. 74) como los reglamentos (art.8.e y 65.2 RLPHE) atribuyen a la Junta de Calificación, Valoración y Exportación de Bienes del Patrimonio Histórico dicha tarea. Se trata de un órgano administrativo adscrito a la Dirección General de Patrimonio Cultural y Bellas Artes (no perteneciente a la AEAT), que como se señaló es el órgano encargado en aceptar la oferta de dación en pago.

Compuesto por dieciocho vocales designados por el Ministerio de Educación y Cultura (art. 7.1.a del RLPHE) y cuatro designados por el Ministerio de Economía y Hacienda (art 7.1.b del RLPHE).

La función de examen de las solicitudes de dación en pago se lleva a cabo por un órgano encomendado al efecto, la Comisión de Valoración34.

«Compuesto por cuatro Vocales, designados por el Ministerio de Cultura, a propuesta del director general de Bellas Artes y Archivos, de entre los contenidos en el apartado a) del artículo 7.º y por cuatro Vocales a que se refiere el apartado b) de dicho artículo. El ministro de Economía y Hacienda, a propuesta del director general de Tributos, designará al Presidente de la Comisión de entre los miembros de la misma» (art. 9.4 del RLPHE).

Cuando se analizan las distintas propuestas y en caso de empate, el voto de calidad se otorga al presidente de la Comisión, elegido por el ministro de Hacienda, quedando patente que, en última instancia, la decisión queda en manos de este ministerio.

En ocasiones debido a la dificultad del caso, la Comisión de Valoración se podrá servir de informes de especialistas del ámbito universitario o museístico para decidir sobre la aceptación de una dación en pago.

En el caso de tributos de recaudación autonómica, tal y como regula la D.A. 4.ª de la Ley 49/2002 de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, el examen de dicha solicitud se realizará «[…] por sus órganos competentes según las respectivas normas reguladoras. Asimismo, la valoración se realizará por los mismos órganos cuando la donataria sea una Comunidad Autónoma»

Ambos órganos evaluadores, a nivel estatal y autonómico deben efectuar una valoración de los bienes ofrecidos, en el caso de los órganos centrales se aplica la normativa estatal, mientras que en el plano autonómico será de aplicación la D.A. 4.ª de la Ley 49/2002 de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo. Los criterios de valoración, no se regulan de manera expresa en los reglamentos35, simplemente se limitan a enumerar los medios que pueden ser utilizados al efecto tales como solicitud de informes, estudios periciales, visualización del bien, entre otros. En aplicación del principio de capacidad económica el fin perseguido debe ser el establecimiento de un valor de mercado del bien, entendido como precio o cantidad de dinero que se pagaría por el mismo en una hipotética venta. Peñuelas I Reixach (2001, p.153).

Los efectos de la valoración efectuada de acuerdo con los artículos 65.2 RLPHE y 74 LPHE, no vincularán al sujeto pasivo, que no está obligado a aceptarla, dando la opción de nuevo a que la deuda quede saldada con el pago en moneda.

El plazo de vigencia de la valoración será de dos años de acuerdo con el art 65.2 del RLPHE y a pesar de que no se establece la negativa en el reglamento ni en ningún otro cuerpo legal de una segunda valoración, la Administración muy probablemente argüiría el plazo estipulado en el anterior precepto como causa de rechazo, si este periodo aún no ha expirado.

Junto con el acto de valoración, se acompaña un informe «sobre el interés de aceptar esta forma de pago», de carácter técnico y preceptivo36, elaborado por los órganos colegiados de la Administración cultural.

Como se apuntó al inicio de este trabajo, la dación carece de consonancia en la estructuración de los diferentes cuerpos legales que regulan su procedimiento, como quién es el sujeto legitimado para pedir este informe referido anteriormente. Mientras que el RLPHE parece atribuir esta actividad a la Administración tributaria que reciba la petición de dación en pago y la valoración del bien (art. 65.3 del RLPHE)37. Nos encontraos que, el RGR (de aplicación preferente al RLPHE como ya se hizo saber), atribuye su solicitud al deudor solicitante de la dación (art 40 del RGR)38.

La solicitud se presenta ante el órgano competente para emitir dicho informe, resolviendo en este caso el mismo órgano en referencia a la valoración económica de los bienes, si la deuda solventa un impuesto autonómico. En el resto de los casos corresponderá al Estado. El carácter trascendental de este informe para el acuerdo final sobre la idoneidad en la dación, es conveniente elaborar un escrito de presentación que argumente favorablemente el interés en los bienes como medio de enriquecer el patrimonio nacional.

Al igual que ocurre con el informe de valoración de mercado, el contenido de este informe «sobre el interés de aceptar esta forma de pago», tiene carácter no vinculante, no existe ninguna norma que le atribuya naturaleza contraria39.

La valoración de los bienes objeto de entrega ha sido una cuestión que ha suscitado debate, sobre todo a la vista del bajo número de solicitudes aceptadas. De ello ha dado cuenta la jurisprudencia recogida a lo largo de los años como la SAN 418/2016 de 24 de octubre, que considera necesario el establecimiento de unos criterios claros por parte de la Junta de Junta de Calificación, Valoración y Exportación de Bienes del Patrimonio Histórico o su asimilado a nivel autonómico para que el deudor pueda conocer con mayor claridad cuáles son los requisitos que se valoran y no sea una decisión tan abierta como en ocasiones parece.

4. Medidas de fomento de mecenazgo

La financiación del mercado cultural se sirve tanto de mecanismos del sector público como privado, siendo labor de la Administración, remover los obstáculos para la promoción y tutela en su acceso. Con ello se pretende dotar de una mayor participación de la sociedad civil y el sector privado, lo que se conoce como mecenazgo y patrocinio, figuras con larga trayectoria en el continente europeo, en donde la promoción se acompaña con la aplicación de beneficios fiscales a dichas aportaciones.

Las medidas de fomento de las que son partícipes empresas del sector privado y ciudadanía, entre las que se encuentra la dación en pago enriquecen el patrimonio cultural, mejorando las acciones realizadas desde las entidades públicas, que durante los últimos años habían limitado las inversiones en la adquisición de obras de arte, el modelo de financiación cultural español, fuertemente dependiente del sector público, con un carácter descentralizado de gasto público repartido entre los distintos niveles administrativos y gravemente golpeado por las olas de crisis económicas había llevado a un cierto estado de letargo del que parece estar despertando con la modificación de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre. Entre el gran abanico de modificaciones, uno de sus principales objetivos es incrementar los incentivos fiscales al mecenazgo con el incremento en los porcentajes de deducción de los donativos realizados, aplicación que se realiza tanto a personas físicas, jurídicas y residentes a efectos fiscales en nuestro país.

Esta modificación, unida a la que se llevó a cabo del artículo 73 de la LPHE con la Disposición Adicional primera de la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, produce una importante ventaja económica para ciertos contribuyentes con gran solvencia y capacidad de participar en el mercado del arte. Las inversiones realizadas mediante la figura de la dación en pago se encuentran exentas de tributación, hecho que atrae a su participación al Tercer sector como eje de planificación es sus inversiones.

Las Comunidades Autónomas podrán además ampliar como han hecho el elenco de tributos con los que extinguir la deuda tributaria a través de la figura de la dación en pago, pero también se amplían las categorías de bienes a los que se aplica, además de los bienes del PHE que hayan sido inventariados o declarados BIC (y aquellos que tengan en su caso incoado el expediente), se aceptan aquellos bienes parte de su Patrimonio Histórico contemplados en las diferentes categorías de su normativa propia. Esta situación produce una desigualdad entre las Haciendas autonómicas, ya que algunas operaciones se podrán trasladar a otros ejes geográficos en búsqueda de una situación más ventajosa. Uno de los mejores ejemplos lo encontramos en la Comunidad Foral de Navarra, cuya normativa a este respecto dice en su artículo 54.1 de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria, que podrán ser declarados Bienes de Interés Cultural aquellos que se propongan como pago de una deuda tributaria contemplando únicamente esta situación y no las características propias del mismo. De esta manera parece pensar que podrían aceptarse bienes que no ostentan esta categoría y que de no darse esta solicitud no serían inscritos en el registro de Bienes de Interés Cultural. Pero no solo habría una extralimitación desde la óptica cultural sino también fiscal, ya que recordemos que el fin principal de los tributos es su finalidad recaudatoria y con este tipo de aceptaciones quedaría desvirtuada, además de producir una desigualdad a nivel territorial entre los contribuyentes.

Uno de los problemas que acompaña a la apertura en el número de tributos con los que emplear la figura de la dación en pago es que a pesar de que se produce un incremento en la riqueza nacional con la aceptación de bienes que engrandecen el patrimonio público, sin la recaudación de tributos no se pueden cubrir los gastos públicos para los que se generan estos impuestos.

Junto con ello también ocurre que, desde la entrega de un bien en dación en pago de impuestos, se produce un cambio en el patrimonio del deudor con implicaciones en otros impuestos distintos de aquel con el que liquida la deuda.

En la regulación inicial del artículo 73 de la LPHE quedó excluida la tributación de los incrementos y disminuciones de patrimonio que se produjeran por este hecho. La valoración que se haya obtenido por la Comisión puede no coincidir con el precio por el que se adquirió el bien, pudiendo en ocasiones tratarse de una ganancia y en otras de una pérdida. Con la modificación de la Disposición Adicional primera de la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, se elimina la referencia a las pérdidas patrimoniales, de manera que si ocurren podrían compensarse con otras rentas o ganancias que haya obtenido el contribuyente. Se trata de una manera de incentivar a quienes posean bienes que se hayan visto depreciados y opten por esta vía de entrega sin renunciar a la compensación fiscal de la pérdida sufrida.

5. Conclusiones

Este trabajo aborda el estudio de la dación en pago de bienes pertenecientes al PHE como alternativa al pago de impuestos a la que se acogen algunos contribuyentes, se ha resaltado a partir de las cifras recogidas en las Memorias de la Administración Tributaria desde los años 2009 a 2022 que el número de daciones en pago aceptadas por parte de la Administración central a lo largo de este periodo ha sido considerablemente bajo. Sin embargo, a nivel autonómico parece haber una mayor facilidad para su aceptación.

Podemos concluir que dicha figura no ha tenido la acogida esperada, o quizá la regulación de la misma necesita de una mirada hacia otros cuerpos normativos para su perfección y mejora. Lo que nos lleva a concluir los siguientes extremos:

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Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE núm. 302, de 18 de diciembre de 2003).

Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE núm. 285, de 29 de noviembre de 2006).

Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE núm. 303, de 19 de diciembre de 1987).

Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE núm. 288 de 28 de noviembre de 2014).

Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (BOE núm. 136 de 7 de junio de 1991).

Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (BOE núm. 313 de 31 de diciembre de 2001).

Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo (BOE núm. 307 de 24 de diciembre de 2002).

Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria (BOE núm. 45 de 21 de febrero de 2001).

FUENTES JURISPRUDENCIALES

SAN 448/2004 de 10 de mayo de 2006, FJ 4.

  1. 1 Se entiende como procedimiento administrativo «el íter jurídicamente regulado a priori», o como «el modo de producción de los actos administrativos» (García de Enterría. E y Fernández T.R, 1999, p. 432 Curso de Derecho Administrativo, Ed. 6.ª ed., Tomo II Civitas, Madrid. De acuerdo con la exposición de motivos de la Ley de Procedimiento Administrativo, de 17 de julio de 1958, se presenta como la vía formal para llevar a cabo acciones ante la administración, en este caso, para determinar si la solicitud posee los atributos necesarios para ser aceptada, sujeta como todo acto administrativo al principio de legalidad, contenido en los artículos 103.1 y 105. c) de la Constitución.

  2. 2 El carácter constitutivo se dará en la medida en que el acto administrativo que resuelva la solicitud del deudor tributario, y que ponga fin al procedimiento le atributa un poder o facultad con el que antes no contaba (Parada R. 1999, p 22, Derecho Administrativo, V.I 11.ª ed., Marcial Pons, Madrid.

  3. 3 Contrariamente a lo sucedido en Francia, donde el Estado lleva a cabo una gran labor de fomento de la dación en pago, adquiriendo anualmente numerosos bienes mediante este mecanismo, en ocasiones siendo la cifra superior al número de compraventas realizadas (Álvarez Álvarez, J. L. 1989, p. 605, Estudios sobre el Patrimonio Histórico Español, Civitas, Madrid),

  4. 4 En este sentido Vid. SAN. de 26 de junio de 2017, R.A. 194743, Cont-Adm (Sección 7.ª), Recurso 285/2016, Considerando 3.º «la no aceptación en pago de la deuda pendiente se basa en primer lugar, en que la entrega de bienes pertenecientes al Patrimonio Histórico Español es una forma de pago excepcional que no debe entenderse como si fuera una alternativa a la utilización de los medios de pago ordinarios (…)» «la mera calificación del bien como integrante del Patrimonio Histórico español que pudiese manifestar el órgano competente del Ministerio de Educación, Cultura y Deporte, no determina por sí sola la decisión de la Hacienda Pública, la cual debe de ponderar los demás intereses en juego».

  5. 5 En este sentido Vid. SAN. Considerando 3.º de la sentencia de 26 de junio de 2017, R.A 194743, Cont-Adm (Sección 7.ª), Recurso 285/2016 «el acuerdo denegatorio que la decisión gubernamental de aplicar con intensidad una política de reducción de déficit público, refuerza la excepcionalidad de esta forma el pago, debiendo tenerse en cuenta el elevado importe de la deuda a que se refiere el ofrecimiento de pago que nos ocupa y el importante perjuicio a la Hacienda Pública que supondría el pago de la misma de esta forma».

  6. 6 La regulación de la dación en pago, su finalidad extrafiscal y, su carácter no pecuniario entran en contraposición con los elementos básicos de las obligaciones tributarias.

  7. 7 «Los poderes públicos promoverán y tutelarán el acceso a la cultura, a la que todos tienen derecho» (Art 44.1 CE)

    «Los poderes públicos garantizarán la conservación y promoverán el enriquecimiento del patrimonio histórico, cultural y artístico de los pueblos de España y de los bienes que lo integran, cualquiera que sea su régimen jurídico y su titularidad. La ley penal sancionará los atentados contra este patrimonio» (Art 46 CE)

  8. 8 Lacruz Berdejo. J. L, 1986, p.216. Elementos de Derecho Civil, II, Ed Bosch, 2.ª edición, V.I, Barcelona.

  9. 9 Del mismo modo, Díez-Picazo. L, op.cit, p 65. De acuerdo con la jurisprudencia, «la dación en pago se produce cuando el acreedor acepta, para el cumplimiento de una obligación anteriormente constituida, la entrega de unos bienes distintos de aquellos en que la prestación consiste; dicho en otras palabras, la dación en pago es todo acto de cumplimiento de una obligación que, con el consentimiento del acreedor se lleva a cabo mediante la realización de una prestación distinta a la que inicialmente se había establecido». El elemento fundamental consiste, según señala la doctrina, en que la prestación que se ejecuta constituye un «aliud» respecto de la prestación prefigurada, es decir algo, distinto a lo inicialmente previsto «aliud pro alio» (STS. 29-4-1991, que recoge la misma doctrina de la STS. de 4-10-1989).

  10. 10 Esta característica nos hace distinguirla del pago indebido (art 1895 Cc) que genera una obligación en la restitución de lo recibido.

  11. 11 Mientras que en el pago no se necesita del acuerdo de las partes para dar por extinguida la obligación, en la dación en pago es necesario que medie consentimiento para que surja de nuevo la prestación. Esta característica nos permite además distinguirla de la adjudicación en pago, figura resultante de la falta de acuerdo entre las partes, produciendo que el acreedor ante el incumplimiento del deudor se vea obligado a pedir amparo a órganos públicos para que éstos den el cumplimiento efectivo de la obligación.

  12. 12 Contribución que permite separarla de nuevo del pago pues según Lacruz, op. cit., p.216 «no hay pago, verdadero pago (falta el requisito fundamental de la exactitud de la prestación): hay efectos equivalentes, y algo muy parecido, que sustituye al pago»

  13. 13 Así, en cuanto al reconocimiento de la categoría jurídica a la que acudir en caso de Derecho supletorio, el Tribunal Supremo declara «la dación en pago llevada a cabo reúne los requisitos exigidos por la jurisprudencia de esta sala de Casación Civil, en cuanto refiere trasmisión consensuada del dominio pleno de las cosas en concepto de pago total por deudas pendientes, con sujeción a las normas de compraventa, al carecer de normativa específica reguladora» (STS 29 de abril de 1991, 19 de octubre de 1992, 28 de junio de 1993 y 2 de diciembre de 1994).

  14. 14 En la STS 15-12-1989, el Tribunal Supremo declara «Por el contrario, en la cesión de bienes (art 1.175 del C. Civil) que el deudor realiza a los acreedores en pago de sus deudas sólo se libera de responsabilidad por el importe de los bienes cedidos, salvo pacto en contrario, si dichos bienes, su importe, no cubre el total de lo debido. La dación en pago es, pues, un negocio “pro soluto” mientras que la cesión de bienes es un negocio “pro solvendo” sin efectos liberatorios o extintivos hasta que se enajenen y liquiden los bienes y con su importe se pague a los acreedores de modo total o parcial, produciendo la extinción también total o parcialmente —SS. 1 de marzo de 1969 y 14 de septiembre 1987—, siendo su naturaleza jurídica de un mandato liquidatario y de pago —SS. de 9 de diciembre de 1943, 10 de junio de 1946, de 13 de marzo de 1953— que se ejecuta mediante el otorgamiento de un poder irrevocable perfeccionándose la cesión con la entrega de los bienes y, repetimos, si no se ha pactado otra cosa, el obligado sólo se libera por el importe de los bienes liquidados, persistiendo su responsabilidad por la parte de deuda que queda sin cubrir».

  15. 15 La doctrina reconoce su naturaleza como contrato sobre el modo de extinguir las obligaciones con autonomía propia. En la STS. de 15 de diciembre de 1989, se afirma «se produce una dación en pago cuando el acreedor accede a recibir a título de pago una prestación distinta a la que constituía el contenido de la obligación debida (aliud pro alio) con acuerdo para tener por extinguida la obligación (dación solutoria), calificándose por la jurisprudencia como “contrato oneroso de enajenación”, que tiene por finalidad la sustitución del pago por esa trasmisión».

  16. 16 Artículo 31. 1 CE «Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrán alcance confiscatorio».

  17. 17 Art 97.3 Ley del Impuesto de la Renta de las Renta sobra las Personas Físicas (en adelante como LIRF), art 125 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante como LIS), 36.2 de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio y 36.3 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

  18. 18 La facultad de entre de los bienes integrantes del PHE, nace de la faultas decisionis consecuencia de la concurrencia entre la oferta del deudor y la aceptación del acreedor.

  19. 19 El interés del sujeto pasivo queda manifestado a través de una solicitud por escrito de dación de pago y, la voluntad de aceptación de la Administración con un acto administrativo resolutorio.

  20. 20 El margen de discrecionalidad de la Administración atenúa el principio de indisponibilidad de los créditos tributarios del artículo 39.1 del TRLGP, precepto que se basa en el principio constitucional de reserva de ley tributaria. La aceptación de una oferta de dación en pago, además de permitir el cumplimiento de una obligación impositiva, supone una decisión de gasto público reservada dentro de los límites legales al poder ejecutivo. La facultad con que cuenta la Administración sólo podrá quedar sustituida por el ejercicio de los tribunales de justicia ante una violación de las normas y principios de este acto.

  21. 21 Escenario superado para la Ciencia del Derecho Administrativo. García Enterría (1997, p 672) analiza la figura de los contratos administrativos, contratos privados y conciertos de administración, señalando que «la distinción contratos administrativos-contratos privados es, pues, exclusivamente en su origen una distinción a efectos jurisdiccionales y no sustantivos»

    En cambio, la doctrina en la Ciencia del Derecho Tributario ha sido más reticente en la inclusión de estas obligaciones contractuales, utilizando términos como acuerdo o convenios para designar a este tipo de pactos extintivos. Pese a todo, su recepción se ha generalizado desde el interés suscitado por los convenios o contratos entre sujetos obligados tributarios del art. 88 de la Ley 39/2015 del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas.

  22. 22 Situación distinta es la asincronicidad entre el convenio o contrato y la ejecución del mismo, donde se genera una nueva prestación que «en vez de realizarse, únicamente se promete (quedándose obligado a realizarla), dándose por tanto una novación (extintiva o modificativa) porque se cambia, bien una obligación por otra, bien —dentro de la misma obligación— la prestación debida por otra, y la voluntad de las partes no se encamina al pago (actual), sino a tal cambio» (Albadalejo, M op. cit., pp 146-7).

  23. 23 Las deudas dinerarias y las obligaciones pecuniarias derivadas de las mismas no generan la obligación de entra de cosa específica, tampoco genérica. Larenz 1958 p. 325 expone «el dinero es un género en el que no existe especie y calidad media, por lo que no tiene aplicación lo que dispone el art 1.165 Cc, ni puede concretarse la cosa debida mediante un acto que no sea la efectiva entrega de dinero al acreedor».

  24. 24 Ello se deriva del hecho de que, en ningún momento el objeto de la obligación recae sobre la entrega de dichos bienes.

  25. 25 Los ingresos derivados de una dación en pago de bienes del PHE producen un ingreso in natura en el ente público, siendo tal una alternativa al ingreso pecuniarios, reduce los ingresos de órgano público destinados a cualquier gasto. Por lo tanto, esta situación se calificará en la ciencia tributaria como un gasto y no como un ingreso, por ello deberá de recibir el tratamiento propio de un gasto y, figurar en el presupuesto de gastos del ente que acepta libremente los bienes. Lo que nos deja con una doble cualidad de la dación, como ingreso in natura y gasto público.

  26. 26 Artículo 69.2 LPHE «Para disfrutar de tales beneficios, salvo el establecido en el artículo 72.1, los bienes afectados deberán ser inscritos previamente en el Registro General que establece el artículo 12, en el caso de Bienes de Interés Cultural, y en el Inventario General a que se refieren los artículos 26 y 53, en el caso de bienes muebles. En el caso de Conjuntos Históricos, Sitios Históricos o Zonas Arqueológicas, sólo se considerarán inscritos los inmuebles comprendidos en ellos que reúnan las condiciones que reglamentariamente se establezcan».

  27. 27 Artículo 73 LPHE «El pago de las deudas Tributarias podrá efectuarse mediante la entrega de bienes que formen parte del Patrimonio Histórico Español, que estén inscritos en el Registro General de Bienes de Interés Cultural o incluidos en el Inventario General, en los términos y condiciones previstos reglamentariamente».

  28. 28 Artículo 65.1 RLPHE «El Contribuyente que pretenda pagar la deuda tributaria del Impuesto […]».

  29. 29 Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de Financiación de las Comunidades Autónomas.

  30. 30 Art. 65.1 RPLPHE «El contribuyente que pretenda pagar la deuda tributaria […] manifestará por escrito su pretensión al tiempo de presentar la declaración correspondiente el impuesto de que se trate».

  31. 31 Art. 40 RGR «(…) La solicitud de pago en especie presentada en periodo voluntario junto con los documentos a los que se refieren los párrafos anteriores impedirá el inicio del periodo ejecutivo, pero no el devengo de intereses de demora que corresponda».

    «La solicitud en periodo ejecutivo podrá presentarse hasta el momento en que se notifique al obligado el acuerdo de enajenación de los bienes embargados o sobre los que se hubiese constituido garantía de cualquier naturaleza y no tendrá efectos suspensivos. No obstante, el órgano de recaudación podrá suspender motivadamente las actuaciones de enajenación de los citados bienes hasta que sea dictado el acuerdo que ponga fin al procedimiento de pago en especie del órgano competente».

  32. 32 De doble naturaleza, por un lado, instruye el procedimiento y por otro pone fin al procedimiento.

  33. 33 Sentencias como la SAN 418/2016 de 24 de octubre. R.A 237063, muestran que en ocasiones el acuerdo denegatorio no recoge la valoración de la documentación, ni da lugar a la posible subsanación de los errores de los que adolezca la solicitud a la parte actora «El acuerdo denegatorio no recoge una valoración de la documentación, ni siquiera ha requerido a la parte actora sobre la pretensión. Lo cual nos conduce a estimar el recurso contencioso administrativo, y a ordenar que se retrotraiga el procedimiento al momento anterior a dictarse la resolución denegatoria».

  34. 34 Art. 9.4 RLPHE «[…] Compete a esta comisión valorar los bienes a que se refiere el apartado e) del artículo 8 y las disposiciones transitorias primera y segunda de este Real Decreto».

  35. 35 Art. 8.e del RLPHE «[…] podrá solicitar informe de peritos y de las instituciones consultivas a que se refiere el art. 3.2 de la Ley 16/1985», «[…] para efectuar la tasación los miembros de la Junta y los Peritos que ésta designe tendrán acceso al bien para su examen. En el caso de bienes muebles la Junta podrá acordar su depósito en un establecimiento oficial».

  36. 36 Exigido por el art. 40 RGR.

  37. 37 Art 65.3 RLPHE «El contribuyente podrá, con arreglo al valor declarado por la Junta de Catalogación, Valoración y Exportación, solicitar al Ministerio de Economía y Hacienda la admisión de esta forma de pago, quien decidirá oído el Ministerio de Cultura».

  38. 38 Art 40 RGR «El obligado al pago que pretenda utilizar el pago en especie como medio para satisfacer deudas a la administración deberá solicitarlo al órgano de recaudación que tenga atribuida la competencia en la correspondiente norma de organización específica (…)».

  39. 39 Sentencias como la STS, de 3 de febrero de 1986. R.A 1576. Ponen de manifiesto la distinción entre informe preceptivo e informe vinculante «La Administración siempre conserva sus facultades resolutorias, con independencia de lo que se haya informado, incluso tratándose de informes preceptivos, al no ser lo mismo que informes vinculantes».